用科学方式整理你的财富-第22章

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　　　　当企业存货、证券投资和固定资产减值等非货币『性』资产按现行市场价值计量时，这一方法就显得不够合理了，而应以货币『性』资产对待，以弥补该缺陷。

　　　　（3）时态法（tempora　lmethod）

　　　　这种方法由i　eonard　lorensen于1972年提出，也称为时间度量法。它是针对货币与非货币法的缺点提出来的。该法的理论依据在于，外币财务报表折算只是一种计量变更程序，是对既定价值的重新表述，财务报表折算只能改变计量单位，不能用来改变计量项目的属『性』。应根据资产负债表上各项目发生的时态来选择采用的汇率。

　　　　在时态法下，子公司财务报表中的货币资金、应收项目和应付项目，统一按照现行汇率进行折算；对于按历史成本反映的非货币『性』资产，必须按照历史汇率折算，对于按现行成本反映的非货币『性』资产，必须按照现行汇率折算；对于子公司的所有者权益，其实收资本按照股份发行时的历史汇率折算，所有者权益中的其他项目除未分配利润项目外也都按照历史汇率折算，未分配利润则为轧算的平衡数。对于收益表中的收人和费用项目则按照交易发生时的实际汇率折算，如果收人和费用有关的交易发生比较频繁坝u可以采用当期加权平均汇率进行折算；对于折旧费用及摊销费用，则要求按照取得有关固定资产或无形资产时的历史汇率折算；对于销售成本则要求在对期初存货、本期购货、期末存货按照不同的适用汇率分别折算后计算确定。总之，时态特点和货币价值密切结合在一起。

　　　　时态法的实质在于，折算后的财务报表各项目应当保持该资产和负债项目在子公司原外币财务报表中的计量基础，也就是说，折算后的子公司财务报表的计量基础不应发生变化。同样，这种折算方法也存在着争议，比如，有些项目的时态难以确定，会影响到如何正确选择汇率；以及当子公司都以各自公司的利益为基础来决定汇率的选择时，由于各子公司所选择的折算汇率各不相同，据此编制的合并财务报表将会缺乏一致『性』。

　　　　（4）现行汇率法（current　rate　method）

　　　　现行汇率法也称期末汇率法，是最早使用的一种折算方法。这一折算方法是采用资产负债表日（会计期末）的现行汇率，将外币财务报表中所有的资产和负债项目、所有的收人和费用项目全部统一按照期末的现行汇率进行折算，只对子公司财务报表中的所有者权益项目采用历史汇率进行折算。在现行汇率法下，子公司收益表中的收人和费用项目也可以采用当期的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）进行折算。

　　　　现行汇率法的优点是简便易行，并且折算后的财务报表仍能保持折算前的财务状况的各比率关系。但是，这种方法存在着一个明显的缺陷，即假设子公司的所有资产都暴『露』在外币汇率的风险之下，这显然不符合事实。

　　　　下面以简单的图表比较方式说明以上四种外币财务报表折算方法的主要区别与具体应用。墨西哥附属公司资产负债表

　　　　比索贬值前比索贬值后（0。13＝p1）比索（0。13＝p1）现行汇率法流动非流动法货币非货币法时态法（p）（）（）（）（）〖〗（）资产现金3000480390390390390应收账款6000960780780780780*存货900014401170117011401170固定资产（净额）180028802340288028802880总计360057604680522054905220负债与业主权益应付账款900014401170117011701170长期负债120019201560192015601560股东权益150024001950213027602490总计360057604680522054905220折算风险（p）……15009000（12000）（3000）折算利息（损失）……（450）（270）36090？假定存货按成本与市价孰低法计量。若存货按历史成本计量，则时态法与货币非货币

　　　　法得出的结果相同。

　　　　由于在不同的外币财务报表折算方法下，资产负债表有关项目受汇率波动的影响不同，即要求用现行汇率或期末汇率折算的资产负债表项目将暴『露』在外汇折算风险之下，而采用历史汇率折算的资产负债表项目则不受汇率波动的影响。因此上述四种方法对应的折算风险与折算损益也不同。墨西哥附属公司资产收益表

　　　　比索贬值前比索贬值后（0。13＝p1）比索（0。13＝p1）现行汇率法流动非流动法货币非货币法时态法（p）（）（）（）（）〖〗（）销售收入400064005200520052005200销售成本2000320026002600320032001折旧11800288234288288288其他费用800012801040104010401040税前收益10　2001　6321　3261　272672672所得税3060490398398398398折算利得（损失）（450）（270）36090净收益（损失）p7　1421　142478604634634注：1假定期末存货减记为市价。

　　　　3固定资产估计寿命为10年。

　　　　为便于比较，本例将折算损益一律反映在本期收益表中，会计实务中因折算方法的不同，汇率波动产生的折算差额既可能反映在收益表中，也可能反映在资产负债表中。

　　　　3。美国外币折算规范

　　　　美国是世界上跨国经济业务较发达的国家，也是对外币折算制定有明确准则的国家。在美国，外币折算的准则规范经历了一些不寻常的演变。

　　　　在1965年以前，许多美国企业在外币折算实务方面受美国会计程序委员会（cap）1939年发布的会计研究公报第4号《国外经营活动与外汇》的影响，按流动非流动法对资产、负债项目进行折算，折算损失在当期确认，折算利得以暂记账方式进行递延，直至以后有折算损失时再借记冲抵。此后重述与修订的第43号会计研究公报对沿用的处理方法作了某些变动，即允许在特定情况下的存货按历史汇率折算；允许在发生重大或持久的汇率变动之前，为取得长期资产而发生的长期负债按现行汇率折算；由长期债务而产生的折算差额可作为有关资产成本的一部分处理。1965年会计原则委员会发表第6号意见书，同意所有外币应收款和应付款按现行汇率折算。

　　　　财务会计准则委员会取代会计原则委员会后着手解决的难题之一，就是外币财务报表的折算。1973年12月，财务会计准则委员会发布sfas《外币折算信息的揭示》，要求企业在没有一个统一的会计准则解决外币折算问题前，须揭示其会计政策及有关的定量金额。1975年10月，财务会计准则委员会颁布sfas　8《外币交易和外币财务报表会计》。

　　　　第8号准则要求采用时态法对外币交易按最初的即期汇率人账；对发生的外币应收款和应付款按资产负债表编制日汇率予以调整；折算损益不允许递延，必须与外币交易损益一起在汇率变动的当期直接计人收益表中。上述规定看来简单易懂，但影响却十分明显，并且引起了剧烈的争论。

　　　　第8号准则认为，折算的目标是为了编制企业的合并财务报表。进行折算有两个要点：一是以美元来衡量和表示；二是按符合美国公认会计原则的要求，用外币来衡量和表示资产、负债、营业收入和费用。这里值得注意的是，必须按美国公认会计原则对附属公司报表进行重编后才能折算。由于世界范围内各国已制定的会计原则和实务是千差万别的，这就很难使附属公司按美国公认会计原则记账。这样，就无疑意味着附属公司要置备符合当地所在国公认会计原则和美国公认会计原则的两套账册。

　　　　根据第8号准则的时态法要求，现金、应收款和应付款按现行汇率折算；以历史交易价格入账的资产、负债按历史汇率折算；以现行或未来交易价格计价的资产、负债按现行汇率折算；营业收入和费用除销货成本、折旧按有关资产的历史汇率折算外，按近似于交易发生时实际汇率或平均汇率计算；在当期收益表中确认折算损益。

　　　　第8号准则对存货的计价采用成本与市价孰低原则。在国外附属公司的水平上按附属公司所在国货币和成本与市价孰低原则来对存货计价。当然，为了折算目的，要以美元来进行测试。这就是说，按历史汇率折算的成本与按现行汇率折算的市价相比较，从而决定按美元表示的成本与市价孰低。按成本计价的存货是按历史汇率折算的，按市价计价的存货是按现行汇率折算的。

　　　　例如，附属公司存货成本fr2040，资产负债表编制日市价frl800，购货时汇率＄1=frl。70，资产负债表编制日汇率＄1=frl。20。未经折算前按成本与市价孰低原则，存货计价应为fr800（市价）。经折算，市价fr800按现行汇率＄1=frl。20折算成＄1500（=fr800／＄1。20），成本fr2040按历史汇率＄1=frl。70折算成＄1200（=fr2040／＄l。70）。为此，按成本与市价孰低原则，存货计价应为＄1200成本。

　　　　不少实务工作人员抱怨这种计算方法。因为，存货周转较快，按历史汇率折算要记录每一笔交易的驸属公司货币成本的汇率。他们认为，应像现金和应收款那样按现行汇率折算。

　　　　1981年，财务会计准则委员会公布了sfas　52《外币折算》，正式宣布取代sfas　8。第52号准则公告的主要特点是：可根据情况采用控股公司货币观点和附属公司货币观点。外币折算的目的是要求完成以下程序：

　　　　（1）在合并财务报表中，应当反映企业每一组成实体以功能『性』货币计量的财务成果和相互关系。

　　　　（2）提供的信息应与企业现金流量和权益上的汇率变动对企业的预期经济影响相一致。

　　　　第52号准则从讨论、征询意见到公布历时达四年之久。它的主要目的是想弥补第8号准则存在的一些明显缺陷，想选择一种更恰当的报告货币使折算能更恰当地反映原来财务报表上所列示的信息。与第8号准则相比，第52号准则在折算的目标、概念和一些观念上有了明显的改变。表现在：

　　　　（1）折算目标的改变

　　　　第8号准则中为折算目标下的定义是：〃以美元重新计量和表示的那些用外币计量的资产、负债、收益和费用。〃第52号准则中则定义为：〃在合并报表上反映财务成果以及其功能『性』货币计量的各个合并实体之间的关系。〃十分明显，第8号准则对外币折算的目标是要求用美元统一计量和报告实务，第52号准则则允许用任何一种货币计量，但要求用美元统一报告实务。

　　　　（2）计量观念的改变

　　　　第52号准则引进了功能『性』货币这一新的计量概念，用以区别计量和报告。所谓功能『性』货币，通常是指一个实体从事经营和发生现金流量的主要经济环境下的货币。而报告货币则是一个企业在编制财务报表时采用的货币。如果这一实体的经营活动是相对自主的，并非是控股公司经营活动的延伸，且在国外形成一个独立实体，它的功能『性』货币就是附属公司所在国的当地货币。如果这一实体的经营活动是控股公司经营活动的延伸，它的功能『性』货币就是控股公司所在国货币。折算的先决条件在于确定功能『性』货币是控股公司所在国货币还是附属公司所在国货币。

　　　　（3）净投资概念的改变

　　　　第52号准则对净投资的概念是把每一个国外附属公司实体看作