用科学方式整理你的财富-第20章
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，即形成了会计模式。因此，所谓会计模式的划分，就是指通过科学的分析和归纳，从各国错综复杂的会计实务中鉴定出那些占主导地位的重要特征，并以此为标准把具有相同或相似会计特征的国家归集在一起，在国家集群之间加以研究。
会计模式划分的目的在于以一种增强对实务复杂现实理『性』认识的方式，帮助描述及比较全球范围的会计系统。它的重要意义主要表现在：
1。通过比较研究，有利于了解某一特定国家会计与其他国家相似或相异程度的大小（如国家数目或区域）。其会计模式今后最可能发展的趋向以及为什么有些国家的会计模式会对另外一些国家具有重大影响力的原因。
（2）通过比较研究，有利于各国会计准则的制定者在国际会计协调活动中作出合理的选择。会计模式的恰当分类能够帮助一个国家，尤其是发展中国家，审慎地从其他国家的经验中汲取和参照合乎需要的会计模式，借以改变现行的会计制度和实务。
（3）通过比较研究，有利于跨国公司财务报告的使用者理解各国会计信息中应予把握的要点和值得重视的问题，从而作出正确的判断和决策。
关于全球范围会计模式的划分，国际会计界曾作过不少尝试。由于会计的环境因素及主要特征到底从哪个方面或者按什么标志去概括并无统一的规定，这一直是一个仁者见仁、智者见智的问题。尽管各家观点迎然不同，但从总体趋势来看，学者们对会计模式的研究却并未脱离两大主要方向……演绎法与归纳法。前者根据观察形成一套分类理论，再根据该理论去验证结果；后者直接对各国会计模式与实务加以分析整理后，找出相同或相异之处，再归纳出各个类别。
2。演绎法下会计模式的划分
（1）lmueller的分类
mueller（1967）是运用演绎法进行舍计模式国际划分的会计学者代表。他在强调某国会计类型是其政治、经济和其他环境因素的基础上，根据企业经营及会计发展的环境特征，把全球范围的会计模式划分为四大类：
1宏观经济型
在这种会计模式所处的发展环境中，企业的会计活动是与国家经济政策密切相联的。企业作为国家经济结构中的基本单位，通常应在圆满执行国家宏观经济政策的前提下才可实现自身经营目标的最大化。这种会计模式要求，为了增强经济和商业周期的稳定，企业各期收益可予以均衡化；为了刺激经济增长，折旧率可加以调整；为了促进投资，企业可建立特殊储备；以及为了满足宏观经济的需要，企业应制定社会责任会计，如编制增值表、实行人力资源会计等。实践中，瑞典、法国和德国是这种模式的典型例子。
2微观经济型
在这种会计模式下，会计体现的是微观经济的思想和要求，把服务于企业及其经营活动作为自身发挥作用的导向。其核心的概念是投人企业资本的保全。因为在市场经济条件下，资本实际价值的保全是关系到企业能否继续生存发展的关键问题。只有原来的资本保值了，才能进一步实现增值。其次，为反映资产的经济现实『性』，重置价值会计被认为是最符合微观经济要求的做法。此外，该模式还非常重视分部报告以及关于职工成本、养老金、长期承诺等信息的披『露』。荷兰按照微观经济模式已经发展了一套全面实用的会计制度。
3独立学科型
这种模式的会计不受宏观目标和微观经济理论的限制，而是在企业面临问题和解决问题的过程中发展起来的。它以实用主义为主导，既为企业提供行之有效的服务，同时也从经验和实务中产生自身的概念框架。由于会计在形成与发展的过程中很难建立起一套完整和严密的概念结构，因此这种会计模式是在没有理论框架结构的情况下，通过实践经验的积累，循序渐进，逐步建立会计原则和准则。它从实用主义出发，按照企业实际应用情况确定收益和其他概念，同时充分公允地披『露』会计信息是多年来一直在发展的〃公认会计原则〃。美国和英国会计是这种模式的典范。
4统一会计型
这种模式的会计是一种有效的管理和控制方式。它要求各个组织或单位都应执行一套统一的会计制度，按制度规定的统一方法对会计数据进行确认、计量、记录、披『露』及列报。与宏观经济模式相比，它在国民经济范围内更强调高度统一『性』，因此适用于『政府』宏观调控及企业之间相互比较的需要。实行集中计划经济的一些社会主义国家常采用这种会计模式，法国因实行会计总方案也被认为是这种会计模式的典型国家。
上述mueller分类法的不足之处在于其仅对会计模式进行大类划分，没有等级层次，并存在一定的交叉。以美国为例，会计的主要特征是独立发展模式，但其对公用事业单位则采用统一会计模式。
（2）nobes的分类
mueller的环境分类法由另一位西方会计学者c。w。nobes（1983）作了进一步的扩展。nobes受生物学中多层次分类法的启发，借用物种进化术语对西方国家的会计计量实务进行划分，提出了等级体系的假设『性』分类模式。为了便于了解各国会计制度的差异程度，他按照纲（class）、亚纲（subclass）、科（fami－ly）、种（species）的层次逐层对会计模式加以细分，与mueller一样，nobes在分类时也没有明确提及文化因素的影响。图示清楚地告诉人们，他先将各国会计实务按面向微观经济还是宏观经济分为两大类，然后在以微观经济为基础的类别中，进一步分为：
（1）以企业经济学为指导，注重理论的会计模式，如荷兰。
（2）较多考虑企业实务，受实用主义影响较深，起源于英国，而后发展为美国模式，为一系列的国家所采用。具体有：
1迄今仍受英国影响的模式。除英国和爱尔兰以外，还包括属于英联邦的澳大利亚及新西兰。
2后来受美国影响较深的模式。包括美国、加拿大。
在以宏观经济为基础的模式中，以『政府』为主导的会计也有两种不同形式：
（1）受『政府』政策及宏观经济理论影响较多的模式，如瑞典。
（2）『政府』依据税制或法律指导会计实务，可分为：
1以税制为基础，包括西班牙、比利时、法国、意大利。
2以法律为基础，如日本、德国。
这些程度不等的差异的产生，在于nobes选择了九个鉴别因素作为进一步分类的依据。它们是：
（1）上市公司报表使用者的类型；
（2）法律或准则详细规定及排除判断的程度；
（3）税务规则在计量中的重要『性』；
（4）稳健主义／审慎『性』（如建筑物、股票、债务的计价方面）；
（5）历史成本应用的严格『性』（在历史成本报表中）；
（6）在主要和辅助账目中重置成本调整的可能『性』；
（7）合并实务；
（8）计提大量备抵（不同于〃准备〃）和均衡收益的能力；
（9）企业间会计规则运用的一致『性』。
nobes多层次多标志分类法着眼于各国会计实务分歧力量的比较，因此其在显示同一会计模式受不同因素的影响、不同会计模式之间差距的大小及相互关系方面能给人以鲜明的印象。迄今为止，不管以微观经济还是以宏观经济为基础所作的会计模式的划分，极少超出他的范围。这种方法一直被认为是一种行之有效的会计模式的划分方法，而且有可能影响国际会计概念的未来发展。
3。归纳法下会计模式的划分
frank和nair的分类
与前述演绎推断法不同，运用归纳法对会计模式进行划分首先得从单个国家会计实务的分析开始。这方面所作的工作以nair和frank贡献最大。他们根据普华会计师事务所（price waterhouse）1973年对38个国家会计实务所作问卷调查的结果，运用统计方法加以分析之后的研究结果表明，这38个国家1973年的会计实务，就会计计量而言，可以分成4种模式（参见表1。3），分别以英联邦、拉丁美洲、大陆欧洲和美国模式为特征；但就会计披『露』而言，则可分成以联合王国、德国、法国、美国、智利、瑞土及瑞典等国为首的7类会计模式（参见表1。4）。这项结果看起来似乎很有道理，而且与前面有关各国会计制度的研究也能基本上保持一致。但是，以会计计量为标准划分出来的4类国家集群与以会计披『露』为标准划分出来的7类国家集群之间的差异却无法合理地予以描述与解释。按会计计量划分的4类国家集群（1973年资料）英联邦模式拉丁美洲模式大陆欧洲模式〖〗美国模式联合王国阿根廷比利时美国巴哈马巴西联邦德国日本爱尔兰智利意大利墨西哥斐济哥伦比亚西班牙巴拿马牙买加埃塞俄比亚瑞士菲律宾肯尼亚印度瑞典（6）荷兰巴拉圭委内瑞拉新西兰秘鲁（8）巴基斯坦乌拉圭罗得西亚（10）新加坡南非特立尼达和多巴哥（14）按会计披圳划分的7类国家集群（1973年资料1234567联合王国玻利维亚比利时加拿大阿根延瑞典瑞士澳大利亚联邦德国巴西墨西哥智利巴哈马日本歌化比亚荷兰埃塞俄比亚爱尔兰印度法国巴拿马乌拉圭斐济巴基斯坦意大利菲律宾牙买加秘鲁巴拉圭美国肯尼亚西班牙新西兰委内瑞拉罗得西亚新加坡南非特立尼达和多巴哥
为了进一步验证结果，frank和nair对普华所搜集的1975年38国资料按同样方法再一次作了分类。与1973年结果相比，除了分类有所变动之外，会计计量方面增加了智利作为一个单一的〃国家集群〃（参见表1。5），而会计披『露』方面的划分则极为类似，仍是7类国家集群。同样，这次实证结果也无法给出合理的描述或解释。
按会计计量划分的5类国家集群（1975年资料）
1。联合王国模式2。拉美／南欧模式 3。北欧／中欧模式4。美国模式5澳大利亚阿根延比利时百慕大智利巴哈马玻利维亚丹麦加拿大斐济巴西法国日本（1）伊朗哥伦比亚联邦德国墨西哥牙买加埃塞俄比亚挪威菲律宾马来西亚希腊瑞典美国荷兰印度瑞士委内瑞拉新西兰巴基斯坦扎伊尔（7）尼加拉瓜巴拿马（8）罗得西亚巴拉圭新加坡秘鲁南非西班牙特立尼达和多巴哥乌拉圭联合王国（13）（14）由于归纳法分类缺乏层次且存在分类结果有时无法解释的问题，frank和nair曾试图用一些解释『性』因素来评价其所划分出来的各类国家集群会计模式。他们发现，当诸如语言（作为文化的替代物）、经济结构、商务联系等变量体系建立起来以后，按会计计量的国家集群与按会计披『露』的国家集群之间存在着明显的差异。但遗憾的是，他们关于（1）文化和经济变量与会计披『露』实务联系更密切，以及（2）商务变量与会计计量实务联系更密切的假设也没有得到实证方面的支持。
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